Долгосрочный кредит на формирование инвестиционного актива
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 “Заем” гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 “Кредит” и не вытекает из существа кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ). Таким образом, кредитор имеет право на получение с заемщика процентов за пользование кредитом в размерах и в порядке, определенных договором (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование кредитом выплачиваются ежемесячно до дня его возврата включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, проценты исчисляются со дня, следующего за днем предоставления кредита (ст. 191 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору, доходом не признаются, т.к. не соответствуют критериям признания доходов, установленным п. 2 ПБУ 9/99, и отражаются в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008).
Списание денежных средств в счет погашения основной суммы долга по полученным кредитным средствам не является расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 15/2008).
Проценты к уплате, начисленные по полученному кредиту, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по кредитному договору, они учитываются обособленно от основной суммы кредита (п. 3, п. 4 ПБУ 15/2008). Проценты по кредиту начисляются равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа и на дату начисления могут включаться (п. 7, п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11, п. 14.1, п. 16 ПБУ 10/99):
- в стоимость инвестиционного актива, если полученный кредит связан с его сооружением/изготовлением, при соблюдении следующих условий:
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 15/2008);
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 15/2008);
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008).
- в состав прочих расходов:
- с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), до первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления его приобретения, сооружения и (или) изготовления (п. 11 ПБУ 15/2008);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008);
- во всех остальных случаях, не связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
В стоимость инвестиционного актива не включаются и учитываются в прочих расходах дополнительные расходы по кредиту – стоимость информационных и консультационных услуг, экспертизы кредитного договора, комиссия банка за сопровождение договора и другие расходы, которые непосредственно связаны с получением кредита (п. 3, п. 8 ПБУ 15/2008).
Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на иные цели, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов) (п. 14 ПБУ 15/2008).
На счетах бухгалтерского учета операции по получению кредита и начислению процентов (включаемых в стоимость инвестиционного актива) отражаются записями в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
- Дт 51 Кт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – в сумме полученного кредита;
- Дт 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – ежемесячно в сумме начисленных процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива (обособленно от основной суммы кредита);
- Дт 91.02 “Прочие расходы” Кт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – ежемесячно в сумме начисленных процентов, включаемых в состав прочих расходов (обособленно от основной суммы кредита);
- Дт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) Кт 51 – в сумме оплаты основной суммы кредита и процентов (обособленно).
В бухгалтерском балансе задолженность по полученным займам и кредитам показывается с подразделением на краткосрочную и долгосрочную (в зависимости от срока погашения) и с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 19 ПБУ 4/99). Проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в отчетности как краткосрочные обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01 раздел “Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)”).
Налоговый учет
В целях исчисления налога на прибыль средства, полученные и возвращенные по кредитному договору, в состав доходов и расходов не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные по кредитному договору, включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату возврата кредита, причем вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Предельная величина начисленных процентов, признаваемых в расходах, установлена только по договорам, относящимся к контролируемым сделкам (ст. 269 НК РФ, письмо Минфина от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126).
Проценты по долговым обязательствам любого вида (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, текущего и (или) инвестиционного) признаются в составе расходов и не включаются в стоимость инвестиционного актива (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее об этом см. здесь.
Операции займа в денежной форме (включая проценты по ним) НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, банки при выдаче кредитов не исчисляют НДС, для заемщика каких-либо последствий в отношении НДС также не возникает.
С учетом того, что проценты по займу (кредиту) в бухгалтерском учете включаются в стоимость инвестиционного актива, а в налоговом учитываются в качестве внереализационных расходов, в оценке расходов (в соответствии с ПБУ 18/02) возникнет временная разница и будет признано соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство (ОНО) будет погашаться при начислении амортизации по введенному в эксплуатацию основному средству за счет разницы в его первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете.
В программе “1С:Бухгалтерия 8” получение кредита отражается документом “Поступление на расчетный счет”, начисление процентов по кредиту – документом “Операция”, возврат суммы основного долга и уплата процентов – документом “Списание с расчетного счета”.
Пошаговая инструкция:
